Yapılandırma kanunu ile taşınmaz ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yılsonuna kadar bir defalık yeniden değerlenmesine imkân tanındı. Bu konuyu 18 Haziran 2021 tarihli yazımda açıklamıştım. Bu nedenle bugün konunun detaylarına girmeden, kamuoyunun görüşlerine açılan tebliğ taslağı hakkındaki değerlendirmelerime yer vereceğim.

Yeniden değerleme uygulaması nasıl yapılacak?

Yapılan bu düzenleme uyarınca 9/6/2021 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ile bunların üzerinden ayrılmış olan amortismanlar, yurt içi üretici fiyat endeksinde gerçekleşen artış oranları esas alınarak artırılacak, yani yeniden değerlenebilecek. Değerleme yapmak isteğe bağlı, zorunluluk yok. İsterseniz kapsama giren tüm iktisadi kıymetleri, isterseniz sadece bir tanesini değerlemeniz mümkün.

Böylece varlıklar ve birikmiş amortismanlar gerçeğe yakın değerleri üzerinden bilançoda gösterilecek, ayrıca hesaplanan değer artışı pasifte öz kaynaklar grubu altında özel bir fon hesabında izleneceğinden öz kaynaklar güçlendirilmiş olacak. Maalesef çok talep edilmesine rağmen varlıkların ekspertiz değerleriyle güncel değerlerinin hesaplanmasına imkân tanınmadı.

Sağlanacak vergisel avantajlar neler?

Değer artışı üzerinden yüzde 2 oranında bir defalık özel bir vergi ödenmesi karşılığında, yeni değerler üzerinden amortisman ayırabilme ve yeni değerleri satışta maliyet olarak dikkate alabilme gibi çok önemli vergisel avantajlar elde edilecek.

Üstelik enflasyon düzeltmesinin uygulamaya sokulması ile kaldırılan zorunlu yeniden değerleme uygulamasından farklı olarak, satışta sermayeye eklenmemiş değer artış fonları gelir yazılmayacağı için sağlanan vergi avantajı kalıcı olacak. Satış halinde pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dâhil edilmeyip fon hesabında izlenmeye devam edilecek.

İsteyen mükellefler fonu sermayelerine ekleyebilecekler. Eğer fon hesabı sermayeye eklenirse, sermayeye dönüşeceği için tasfiyede de vergilenmemesi gerektiğini düşünüyorum. Tebliğ taslağında sermayeye eklenmeyen fonların tasfiyede vergilendirileceği ifade ediliyor, ancak sermayeye eklenmiş olanlara ilişkin herhangi bir açıklama yapılmıyor. Sermayeye eklenmiş olan fonların da tasfiyede vergilendirilmeyeceği konusunda tebliğde bir açıklamaya yer verilmesi isabetli olacaktır. Maliye aksi görüşte ise bunu da açıkça belirtmelidir.

Tebliğ taslağına ilişkin değerlendirmelerim…

1) Taslakta, taşınmazların alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı belirtiliyor. Oysa ilgili fıkrada sadece sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı düzenlenmiş. Çünkü bu işlemler özünde bir finansman işlemi.

Hazine ve Maliye Bakanlığının böyle bir kısıtlama yetkisi yok. Eğer kanun koyucunun iradesi, inşaatçıların emtia niteliğindeki taşınmazlarını kapsam dışında bırakmak olsaydı, bunu sat-kirala-geri al işlemi ile kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetlerde olduğu gibi açıkça düzenlerdi.

Üstelik kısmi bir enflasyon düzeltmesi uygulaması olan yeniden değerleme işleminin bu şekilde yorumlanması, enflasyon düzeltmesinin ruhuna da aykırı. Çünkü enflasyon düzeltmesi uygulamasında taşınmazların alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetlerin de parasal olmayan kıymet olduğu ve dolayısıyla enflasyon düzeltmesine tabi tutulabileceği konusunda tereddüt yok.

Bakanlığın bu görüşünü neden kanun metnine dahil ettirmeyip tebliğ ile ifade ettiğini anlayamıyorum.

Bunu taşınmaz satışında uygulanan kurumlar vergisi istisnası ile karıştırmamak gerekir. Çünkü istisna uygulamasında taşınmazların alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetlerin istisna dışında bırakılmasının bir mantığı var.  

Enflasyon düzeltmesi şartları oluşmamış olsa da ülkemizde son yıllarda yüksek oranlarda enflasyon yaşandığı tartışmasız bir gerçek. Bu enflasyon diğer mükellefleri etkilediği gibi taşınmaz alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanları da aynı şekilde etkiliyor.

2) Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen kullanma haklarını kiracıların amortismana tabi iktisadi kıymet faslından yeniden değerleyebilecekleri tereddütsüz. Ancak taslakta yer alan "finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan iktisadi kıymetlere ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınır." ifadesi tereddütlere neden oluyor. Finansal kiralama işlemi nedeniyle kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanma hakkının yeniden değerlenebileceğinin vurgulanması, hatta bir örnek ile detaylandırılması isabetli olacaktır. 

3) Taslakta, yeniden değerlemeye birinci geçici vergi dönemi sonu itibariyle oluşmuş pozisyon esas alınıyor. Bu durum hesaplamaları karışık hale getiriyor. Uygulamacılara şimdiden kolaylıklar diliyorum. Daha önceki yazımda önerdiğim şekilde 31.12.2020 bakiyeleri esas alınırsa bu karışıklık ortadan kalkar. Özellikle azalan bakiyeler usulüne göre amortisman hesaplayanlarda değerleme işlemi çok zor.

Bu vesileyle 9 Haziran 2021 itibariyle sahip olunan, ancak yeniden değerleme işlemi yapılmadan önce satılan varlıkların da yeniden değerlenebileceğini ve satış kazancının değerlenmiş tutarlar esas alınarak hesaplanabileceğini (kayda alınmışsa düzeltilebileceğini) belirtmek isterim.

İkinci geçici vergi dönemi için değerleme öncesi tutarlar üzerinden amortisman ayrılması öngörülüyor. Üçüncü ve son dönemde ise yeni değer üzerinden amortisman ayrılacak olmakla birlikte birinci dönemin yeniden değerlenmiş amortismanı tenzil edildiğinden, birinci örnekte mükellefin (1.451.687,5 – 250.000=) 1.201.687,50 TL amortismanı gider yazdırılmıyor. İkinci dönemin amortisman farkı sonraki dönemlerde telafi ediliyor, ancak birinci dönem için böyle bir telafi öngörülmüyor. 

Söz konusu örnekte, yıl sonu itibariyle birikmiş amortismanlara eklenen tutar yeni değer üzerinden hesaplanan 5.806.750 TL olmakla birlikte bunun sadece 4.605.062,5 TL’lik kısmı 2021’de gider yazılmış oluyor.

Hesaplamalara birinci geçici vergi dönemine ilişkin tutarların esas alınması yaklaşımından vazgeçilmeyecekse, eksik yazdırılan amortisman tutarının beyanname üzerinde bir "indirim" olarak dikkate alınmasına imkân tanınması bu haksızlığı giderecektir.

Yeniden değerleme işleminin yapılacağı tarih de önemli, çünkü yılsonuna kadar yapılması mümkün bulunan yeniden değerleme işleminin yapılacağı tarih, hangi geçici vergi dönemlerinde yeni değerler üzerinden amortisman ayrılacağını da belirliyor. Örneğin Eylül 2021 ayında yeniden değerleme yapan bir mükellef üçüncü dönem için yeni değerler üzerinden amortisman ayırabilecekken, Aralık 2021 ayında yapan mükellef üçüncü dönem için ayıramayacak, dördüncü dönemden başlayarak yeni değerler üzerinden amortisman ayırabilecektir. Bu durumda yıl sonu itibariyle gider yazılabilecek toplam amortisman tutarı değişmeyecek, ancak yeni değer üzerinden ayrılabilecek amortisman farkının üçüncü dönemle dördüncü dönem arasındaki dağılımı değişecektir. Tabii ki erken değerleme yapan mükellef yüzde 2 vergiyi de erken ödemek zorunda kalacaktır. Mükelleflere bu değerlendirmeyi yaparak kendileri için en avantajlı olan tarihte değerleme yapmalarını öneriyorum.

Hesaplanan yüzde 2 oranında verginin, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip, üç eşit taksitte (ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler sırasıyla beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere) ödenmesi gerekir.

Gelir İdaresi, yeniden değerlemeye ilişkin beyannamenin, uygulamaya ilişkin tebliğin yayımını izleyen 15 inci günden itibaren verilebileceğini duyurdu.

4) Birinci geçici vergi dönemi için amortisman ayırmayan veya ayırdığı amortisman tutarı için birikmiş amortismanlara kayıt atmayan (karşılık kaydı atan veya amortisman giderini beyanname üzerinde indiren) mükelleflerde yeniden değerlemenin nasıl yapılacağı konusu tebliğde örneklerle detaylı bir şekilde açıklanırsa çok yararlı olur.